بعد دراستنا لطريقة
التكلفة الحقيقية والتي من خلالها تعرفنا على أن سعر التكلفة الحقيقي يسمح بتحديد
النتيجة التحليلية لمختلف السلع والمنتجات والخدمات التي تتعامل بها المؤسسة
،كماإستخلصنا أن هذا السعر يتكون من مجموعة من العناصر غير المتجانسة، وأن هذه
الطريقة من أحسن الطرق لإدخال مجموع الأعباء في سعر التكلفة النهائي .
غير أن هذه الطريقة تبقى غير
كافبة للتحليل الاقتصادي أو التسيير في المؤسسة نظرا لوجود مجموعة من العواملأو
العناصر التي تغير وتؤثر في سعر التكلفة منها: حجم النشاط، مكونات عوامل الإنتاج ،
المردودية التقنية ...وغيرها.
ولمعرفة سبب هذا التغيير ضروري
الفرز بين عناصر سعر التكلفة ومعرفة العنصر المتسبب في تغيير هل هو حجم النشاط أم
السبب غير ذلك؟
وللإجابة على هذا التساؤل سوف نقو بطرح طريقة تحليلية جديدة تعتمد أساسا
على الفصل بين التكاليف المتغيرة والتكاليف الثابتة ، وتسمح بتحديد المسؤوليات
بدقة ومعرفة الجزء من التكاليف المتسبب في تغيير سعر التكلفة والجزء المساهم في
المردودية .
1- مفهوم التكاليف المتغيرة :
1-1 ) تعريف التكلفة المتغيرة :
هي طريقة تعتمد إلى فصل
التكاليف إلى تكاليف ثابتة ومتغيرة ، وحساب سعر التكلفة يكون فقط على أساس
التكاليف المتغيرة ، وبإستبعاد هذه التكاليف (التكاليف المتغيرة) من رقم الأعمال
نحصل على هامش الكلفة المتغير (سعر تكلفة متغير)، ثم النتيجة العملياتية ( نتيجة
الاستغلال) بعد طرح التكاليف الثابتة الكلية . غير أن هذه الطريقة ليس الهدف منها
الحصول على النتيجة بحد ذاتها بل هو هدف إقتصادي وتحليلي لأغراض التسيير. وقد ظهرت
هذه الطريقة سنة 1936م بأمريكا تحت إسم"Direct costing" وإنتقلت إلى أوروبا وبالتحديد إلى إنجلترا في
الخمسينيات تحت إسم "Marginal costing " ومعناه التكليف
المتغيرة وليس المباشرة .
ولهذا تعرف التكلفة المتغيرة الآن
بأنها تلك التكاليف التي تتناسب مع حجم النشاط ، أي مجموع التكاليف المتغيرة التي
تتميز بتغير حجم النشاط أو مستوى الإنتاج والبيع ، أي التكاليف التي تتغير مع تغير
مستوى حجم النشاط ، تزيد بزيادته وتنقص بنقصانه ،مثل مشتريات المواد الأولية ،
إستهلاك الطاقة الموجهة للإنتاج ، أجور العمال المباشرة ...وغيرها. وتجدر الإشارة
هنا إلى أ، التكاليف المتغيرة تضم الأعباء المباشرة وغير المباشرة.
2-1) التكاليف الثابتة:
هي تكاليف تتحملها المؤسسة بصرف
النظر عن حجم النشاط ،تبقى ثابتة بدون تغيير أو تقريب ثابت مهما بلغ مستوى النشاط
، أي تكاليف تبقى موجودة مهما تغير حجم الإنتاج ،لا تتغير مهما بلغ مستوى النشاط
داخل المؤسسة إلا إذا تغير هيكل نظام المؤسسة ، وعليه فهي تكاليف مرتبطة بالهيكل
وليس بحجم النشاط ، لهذا تسمى بتكاليف الهيكل أو البنية ، مثل الإيجار ، مخصصات
الإهتلاكات وفةائد القروض ...وغيرها.
3-1) التكاليف شبه المتغيرة :
تتضمن هذه التكاليف جزء ثابت وجزء آخر متغير،
يتغير بتغير حجم نشاط المؤسسة ، ويمكن فصل الجزء الثابت عن الجزء المتغير حسب نوع
التكاليف .
ملاحظة :
التكاليف المتغيرة تعتبر ثابتة بالنسبة لمنتوج واحد ولهذا يجب التحكم في
تكلفة الوحدة الواحدة المتغيرة ، لأن التكاليف المتغيرة لها علاقة وثيقة بالإنتاج
ترتفع بارتفاعه وتنخفض بانخفاضه ، وتحتفي بتوقفه، كما أنها تخضع لرقابة الإدارة
العليا .
2- أهمية الفصل بين التكاليف المتغيرة والثابتة:
عادة ماتقوم المؤسسة بالفصل بين التكاليف
الثابتة والمتغيرة لأهداف اقتصادية ومالية تحليلية وذلك من أجل :
-
تحديد تكلفة الإنتاج لأغراض
التسعير.
-
الرقابة.
-
البرمجة .
-
إعداد جدول تحليل الاستغلال
التفاضلي .
بالنسبة لتحديد التكلفة لأغراض التسعير :
المؤسسة لايمكنها تحقيق أرباح
إلا إذا كان سعر البيع أكبر من التكاليف الكلية ،ولكن حين التفرقة بين الجزء
المتغير والثابت يمكنها تحقيق أرباح على الرغم من كون سعر البيع أقل من التكاليف
الكلية ،حيث في هذه الحالة ليس صافي الربح الذي نقصد ولكن مساهمة ما تبقى من سعر
البيع في ذلك لتغطية الجزء الثابت من التكاليف بعد تغطية التكاليف المتغيرة كذلك.
أما في مجال الرقابة :
يمكن تحيد المسؤوليات
للإنحرافات التي تحدث في التكاليف حين فصلها إلى متغيرة وثابتة ، وذلك بمعرفة
الجزء الذي يساهم في الإنحرافات ومنه اتخاذ الخطوات المصححة .
وفيما يخص البرمجة :
تقوم البرمجة على إختيار
البدائل ، فالتاكليف المتغيرة تتأثر بإعداد البرامج المستقبلية لللإنتاج .
أما إعداد جدول تحليل الاستغلال التفاضلي :
فالهدف منه هو دراسة ريعية المؤسسة
أو المشروع وليس تحديد أسعار تكلفة المنتجات . ويستند في ذلك على إعتبار التكاليف
المتغيرة فقط والتي تدعى ايضا بالتكاليف النسبية ، فعند تحديد هامش الربح ( هامش
التكلفة المتغيرة ) الذي هو الفرق بين المبيعات والتكاليف المتغيرة ، لا تؤخذ في
الحسبان التكاليف الثابتة ، أ ي لا نقوم بتوزيع الأعباء الثابتة على تكاليف
المنتجات مقاسة بالوحدات . فتحقيق ريعية المؤسسة يتوقف بالدرجة الأولى على قدرة
الهامش في تغطية الأعباء الثابتة ، وعليه فإن الذي يسبب الأرباح هو عنصر التكاليف
المتغيرة مقارنة مع الإيرادات أو رقم الأعمال .
3- استعمالات طريقة التكلفة المتغيرة في التسيير :
إن إستعمال طريقة التكلفة
المتغيرة في التسيير جد مفيد ، إذ أنها قادرة على الإنذار بالخطر مثل عدم قدرة
منتج على تغطية الحصة الخاصة به من الأعباء المشتركة . كما أنها تعتمد في الحساب
على التكلفة المتغيرة للوحدة وتبقى التكاليف الثابتة في صورتها العامة لأعباء
الفترة ، وفي هذه الحالة يكون للمنتجات رقمين فرديين صالحين لأي مستوى من الإنتاج
وهما:
-
سعر البيع
-
التكلفة المتغيرة
وهذان الرقمان يسمحان بحساب الإيرادات والتكاليف الإجمالية المقابلة لمختلف
مستويات الإنتاج . عليه يمكن إستنتاج أن هذه الطريقة تستعمل لعدة أغراض هامة داخل
المؤسسة أهكها :
أ) حساب النتيجة الجزئية :
فالنتيجة الجزئية (الهامش على الكلفة المتغيرة )
التي تحسب بواسطة الفرق بين رقم الأعمال الصافي والتكلفة المتغيرة فقط (
سعر التكلفة المتغير) تفيدنا في مقارنة حجم النشاط مع التكاليف المتغيرة والتي
بدورها تتغير مع الفعالية .
ب) تسمح التكاليف المتغيرة بمراقبة فعالية السير الداخلي للمؤسسة ، حيث
تفيد في مراقبة الفعالية ضمن الأقسام والورشات أو المؤسسة ككل . طالما أن التكاليف
الثابتة لا تتغير فان التكاليف المتغيرة بالمقارنة مع أرقام نموذجية (سابقة أو
معيارية) يمكن تحديد الإنحرافات ومحاولة معالجتها في تفاصيلها.
ج) تسمح باستخراج عتبة المردودية أو مالا يسمى بنقطة الصفر ، حيث يتعادل
عنده هامش التكلفة المتغيرة أو النتيجة الجزئية مع التكاليف الثابتة .فيكفي أن
يكون لدينا سعر بيع الوحدة والتكلفة المتغيرة لها وإجمالي التكاليف الثابتة حتى
نستخرج نقطة التعادل .
د) إستعمال هذه الطريقة يسمح بتحديد معدل الأمان وهامش الأمان للمؤسسة .
ومن أجل الإستفادة من مزايا طريقة التكلفة المتغيرة يمكن القيام بما يلي:
1-3) إعداد جدول تحليل الاستغلال التفاضلي :
هو كشف يبين التنيجة العملياتية ( نتيجة الاستغلال) بالإعتماد على الهامش
على الكلفة المتغيرة بعد إعادة ترتيب وتوزيع أعباء المؤسسة إلى أعباء ثابتة
ومتغيرة . ( أنظر المثال السابق) . حيث يتم في المرحلة الأولى يتم إعداد الفرق بين
رقم الأعمال الصافي والتكلفة المتغيرة أو سعر التكلفة المتغير ( رقم الأعمال
الصافي – التكلفة المتغيرة = الهامش على الكلفة المتغيرة )، ثم كمرحلة ثانية
طرح التكاليف الثابتة الإجمالية للحصول على النتيجة ( الهامش على الملفة
المتغيرة – التكاليف الثابتة الإجمالية)
د
